2017年度注册会计师全国统一考试专业阶段《会计》试题（4），真题中包含着出题人的意图、重点考点，在做真题的同时，最好回归教材，将之前没有弄明白的知识点再看一遍，将考试重点认真巩固一遍，学过的知识点都要查漏补缺。考试再难，也不会超过教材。
注册会计师真题四、综合题(本题型共2小题36分。答案中的金额单位以万元表示，涉及计算的，要求列出计算步骤)
1.甲股份有限公司(以下简称“甲公司”)2×15年、2×16年发生的有关交易或事项如下：
(1)2×15年2月10日，甲公司自公开市场以6.8元/股购入乙公司股票2000万股，占乙公司发行在外股份数量的4%，取得股票过程中另支付相关税费等40万元。甲公司在取得该部分股份后，未以任何方式参与乙公司日常管理，也未拥有向乙公司派出董事会及管理人员的权利，且甲公司未将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
(2)2×15年6月30日，甲公司以4800万元取得丙公司20%股权。当日，交易各方办理完成了股权变更登记手续，丙公司可辨认净资产公允价值为28000万元，其中除一项土地使用权的公允价值为2400万元、账面价值为1200万元外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。该土地使用权未来仍可使用10年，丙公司采用直线法摊销，预计净残值为零。
当日，根据丙公司章程规定，甲公司向丙公司董事会派出一名成员，参与财务和生产经营决策。
(3)2×15年12月31日，乙公司股票的收盘价为8元/股。
(4)2×16年6月30日，甲公司自公开市场进一步购买乙公司股票20000万股(占乙公司发行在外普通股的40%)，购买价格为8.5元/股，支付相关税费400万元。当日，有关股份变更登记手续办理完成，乙公司可辨认净资产公允价值为400000万元。购入上述股份后，甲公司立即对乙公司董事会进行改选，改选后董事会由7名董事组成，其中甲公司派出4名成员。乙公司章程规定，除公司合并、分立等事项应由董事会2/3成员通过外，其他财务和生产经营决策由董事会1/2以上(含1/2)成员通过后实施。
(5)2×16年，甲公司与乙公司、丙公司发生的交易或事项如下：
7月20日，甲公司将其生产的一台设备销售给丙公司，该设备在甲公司的成本为600万元，销售给丙公司的售价为900万元，有关款项已通过银行存款收取。丙公司将取得的设备作为存货，至2×16年末，尚未对外销售。
8月30日，甲公司自乙公司购进一批产品，该批产品在乙公司的成本为800万元，甲公司的购买价格为1100万元，相关价款至2×16年12月31日尚未支付。甲公司已将其中的30%对集团外销售。乙公司对1年以内应收账款(含应收关联方款项)按余额5%计提坏账准备。
(6)丙公司2×16年实现净利润4000万元，2×15年年末持有的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产在2×16年数量未发生变化，年末公允价值下跌400万元，该金融资产未发生预期信用损失。
其他有关资料：
本题中不考虑所得税等相关税费影响以及其他因素;有关各方在交易前不存在任何关联方关系。
要求：
(1)判断甲公司取得乙公司4%股份应当划分的资产类别并说明理由，编制甲公司2×15年与取得和持有乙公司股份相关的会计分录;确定甲公司取得丙公司20%股权应当采取的核算方法并说明理由，编制甲公司2×15年与取得丙公司股权相关的会计分录。
(2)判断甲公司对乙公司企业合并的类型并说明理由;确定甲公司对乙公司的合并日或购买日并说明理由;确定该项交易的企业合并成本，判断企业合并类型为非同一控制下企业合并的，计算确定该项交易中购买日应确认的商誉金额。
(3)计算甲公司2×16年度合并利润表中应当确认的投资收益。编制甲公司2×16年个别财务报表中与持有丙公司投资相关的会计分录。
(4)编制甲公司2×16年合并财务报表时与丙公司、乙公司未实现内部交易损益相关的调整或抵消分录。(按新教材修改)
1.
【答案】
(1)
①甲公司取得乙公司4%股份应当划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
理由：4%股权投资无重大影响，不能划分为长期股权投资，也未指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
借：交易性金融资产 13600(6.8×2000)
投资收益 40
贷：银行存款 13640
借：交易性金融资产 2400(8×2000-13600)
贷：公允价值变动损益 2400
②甲公司取得丙公司20%股权应当划分为长期股权投资，并采用权益法进行后续计量。
理由：甲公司取得丙公司股权后，能够派出董事参与丙公司的财务和生产经营决策，对丙公司具有重大影响。
借：长期股权投资 4800
贷：银行存款 4800
借：长期股权投资 800(28000×20%-4800)
贷：营业外收入 800
(2)
①甲公司对乙公司企业合并属于非同一控制下企业合并。
理由：甲公司自公开市场进一步购买乙公司40%股权后，对乙公司董事会进行改选，改选后董事会由7名董事组成，其中甲公司派出4名成员。乙公司章程规定，除公司合并、分立等事项应由董事会2/3成员通过外，其他财务和生产经营决策由董事会1/2以上(含1/2)成员通过后实施，甲公司能够控制乙公司生产经营决策，且合并前双方没有关联方关系，所以是非同一控制下企业合并。
②购买日为2×16年6月30日。
理由：2×16年6月30日有关股份变更登记手续办理完成，甲公司改组乙公司董事会，开始实施控制，所以2×16年6月30日为购买日。
③合并成本=20000×8.5+2000×8.5=187000(万元)。
④商誉=187000-400000×44%=11000(万元)。
(3)
①甲公司2×16年度合并利润表中确认的投资收益由两部分内容构成，一是对乙公司投资，二是对丙公司投资。
对乙公司投资，将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产转换为长期股权投资时，甲公司个别报表中确认投资收益=(2000×8.5-2000×8)+2400=3400(万元)，甲公司合并报表中也应按相同金额确认投资收益。
对丙公司投资，甲公司2×16年度合并利润表中应当确认的投资收益=[4000-(2400-1200)/10]×20%=776(万元)。
因此，甲公司2×16年度合并利润表中确认的投资收益=3400+776=4176(万元)。
【提示】与联营企业之间的内部交易，甲公司合并报表中，抵销的是内部交易虚增的损益，不抵销投资收益。所以合并利润表中确认的投资收益，只需要考虑投资时点丙公司无形资产账面价值与公允价值产生的影响，不需要考虑内部交易的抵销。
②甲公司2×16年度个别报表中应当确认的投资收益=[4000-(2400-1200)/10-(900-600)]×20%=716(万元)。
借：长期股权投资 716
贷：投资收益 716
借：其他综合收益 80(400×20%)
贷：长期股权投资 80
(4)
①甲公司与丙公司内部交易的调整分录：
借：营业收入 180(900×20%)
贷：营业成本 120(600×20%)
投资收益 60
②甲公司与乙公司内部交易的抵销分录：
借：营业收入 1100
贷：营业成本 1100
借：营业成本 210
贷：存货 210[(1100-800)×(1-30%)]
借：少数股东权益 117.6
贷：少数股东损益 117.6(210×56%)
借：应付账款 1100
贷：应收账款 1100
借：应收账款 55
贷：资产减值损失 55
借：少数股东损益 30.8
贷：少数股东权益 30.8(55×56%)
2.甲股份有限公司(以下简称“甲公司”)为上市公司，该公司2×16年发生的有关交易或事项如下：
(1)1月2日，甲公司在天猫开设的专营店上线运行，推出一项新的销售政策，凡在1月10日之前登录甲公司专营店并注册为会员的消费者，只须支付500元会员费，即可享受在未来两年内在该公司专营店购物全部7折的优惠，该会员费不退且会员资格不可转让，1月2日至10日，该政策共吸引30万名消费者成为甲公司天猫专营店会员，有关消费者在申请加入成为会员时已全额支付会员费。
由于甲公司在天猫开设的专营店刚刚开始运营，甲公司无法预计消费者的消费习惯及未来两年可能的消费金额，税法规定，计算所得税时按照会计准则规定确认收入的时点作为计税时点。
(2)2月20日，甲公司闲置资金3000万美元用于购买某银行发售的外汇理财产品，理财产品合同规定：该理财产品存续期为364天，预期年化收益率为3%，不保证本金及收益，持有期间内每月1日可开放赎回。甲公司计划将该投资持有至到期。当日，美元对人民币的汇率为1美元=6.50元人民币。
2×16年12月31日，根据银行发布的理财产品价值信息，甲公司持有的美元理财产品价值为3100万美元，当日美元对人民币的汇率为1美元=6.70元人民币。
税法规定，对于外币交易的折算采用交易发生时的即期汇率，但对于公允价值计量的金融资产，持有期间内的公允价值变动不计入应纳税所得额。
(3)甲公司生产的乙产品中标参与国家专项扶持计划，该产品正常市场价值为1.2万元/台，甲公司的生产成本为0.8万元/台，按照规定，甲公司参与国家专项扶持计划后，将乙产品销售给目标消费者的价值为1万元/台，国家财政另外给予甲公司补助款0.2万元/台。
2×16年，甲公司按照该计划共销售乙产品2000台，销售价款及国家财政补助款均已收到。
税法规定，有关政府补助收入在取得时计入应纳税所得额。
(4)9月30日，甲公司自外部购入一项正在进行中的研发项目，支付价款900万元，甲公司预计该项目前期研发已经形成一定的技术雏形，预计能够带来的经济利益流入足以补偿外购成本。甲公司组织自身研发团队在该项目基础上进一步研发，当年度共发生研发支出400万元，通过银行存款支付。甲公司判断有关支出均符合资本化条件，至2×16年末，该项目仍处于研发过程中。
税法规定，企业自行研发的项目，按照会计准则规定资本化的部分，其计税基础为资本化金额的150%，按照会计准则规定费用化的部分，当期可予税前扣除的金额为费用化金额的150%。
其他有关资料：
第一，本题中不考虑除所得税外其他相关税费的影响。甲公司适用的所得税税率为25%，假定甲公司在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。
第二，甲公司以人民币为记账本位币，外币业务采用业务发生时的即期汇率折算。
要求：
就甲公司2×16年发生的有关交易或事项，分别说明其应当进行的会计处理并说明理由;分别说明有关交易或事项是否产生资产、负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，是否应确认相关递延所得税，并分别编制与有关交易或事项相关的会计分录。(按新教材修改)
2.
【答案】
交易事项(1)：
甲公司对于收取的会员费在收取时点应当作为合同负债处理，在两年内逐期摊销计入收入。
理由：该款项虽然不退，但其赋予了消费者在未来两年内消费打七折的权利，甲公司负有在未来两年内履行该承诺的义务，且由于甲公司无法有效估计消费者的消费习惯和金额，可以按照时间分期摊销计入损益。
借：银行存款 15000(30×500)
贷：合同负债 15000
2×16年年末：
借：合同负债 7500
贷：其他业务收入 7500
该交易的会计处理与税法处理相同，不产生暂时性差异。交易事项(2)：
①甲公司应将购买的外汇理财产品作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算，入账价值=3000×6.50=19500(万元人民币)。期末确认公允价值变动及汇率变动=3100×6.7-3000×6.5=1270(万元人民币)，计入公允价值变动损益。
理由：该理财产品是外币资产，除本金和利息外，还涉及汇率变动影响现金流，因此不能通过合同现金流量测试。
②2×16年12月31日，该金融资产的账面价值=3100×6.7=20770(万元人民币);
计税基础=3000×6.50=19500(万元人民币);
资产账面价值大于计税基础，确认应纳税暂时性差异1270万元人民币，并确认递延所得税负债317.5万元人民币(1270×25%)。
相关会计处理如下：
借：所得税费用 317.5(1270×25%)
贷：递延所得税负债 317.5
交易事项(3)：①甲公司应确认营业收入=1.2×2000=2400(万元)，结转营业成本=0.8×2000=1600(万元)。
理由：甲公司与政府发生交易销售商品等日常活动，且来源于政府的经济资源是企业商品对价的组成部分，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行处理。
②该事项不属于政府补助，不产生暂时性差异。
相关会计处理如下：
借：银行存款 2400
贷：主营业务收入 2400
借：主营业务成本 1600
贷：库存商品 1600
交易事项(4)：
甲公司应当将外购研发项目发生的支出资本化，在该项目的基础上进一步发生的研发支
出符合资本化条件的，应当计入资本化金额。
理由：外购研发项目发生的支出，符合资产确认条件的，应当确认为资产，自行研究开
发项目发生的支出，应当按照会计准则规定判断是否符合资本化条件并分别处理。
借：研发支出—资本化支出 900
贷：银行存款 900
借：研发支出—资本化支出 400
贷：银行存款 400
该交易会计处理与税收处理存在差异，所形成的可抵扣暂时性差异为 650 万元，因该交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且不是产生于企业合并，不确认相关的递延所得税。
2017年度注册会计师试题，通过真题我们可以清晰的把握命题人的出题方向。所以，我们一定要重视研究近几年的真题，吃透真题的出题规律和解题技巧方式。当前除了真题之外，大家也要记得重视教材，吃透教材中的每一个知识点，把教材作为备考的基础。
